Оглавление
(в ред. указания ГТК РФ от 07.08.97 N 01-14/1062)
В целях реализации положений Таможенного кодекса Российской Федерации и Закона Российской Федерации "О валютном регулировании и валютном контроле" обязываю:
1. Возложить проведение проверок финансово - хозяйственной деятельности лиц, перемещающих товары и транспортные средства через таможенную границу Российской Федерации, на отделы таможенной стоимости и валютного контроля региональных таможенных управлений и таможен с привлечением, в случае необходимости, сотрудников иных подразделений таможенных органов.
2. Одобрить прилагаемые Методические рекомендации по организации проверок финансово - хозяйственной деятельности лиц, перемещающих товары и транспортные средства через таможенную границу Российской Федерации, в целях обнаружения нарушений таможенного и валютного законодательства.
При проведении проверок ориентироваться на названные рекомендации.
3. Начальникам региональных управлений, начальникам таможен:
1) обеспечить изучение одобренных методических рекомендаций в соответствующих подразделениях таможенных органов;
2) при необходимости в срок до 1 января 1994 года представить в Отдел валютного контроля ГТК России обоснование выделения дополнительной штатной численности для организации работы по проведению проверок.
4. Проверки финансово - хозяйственной деятельности проводить на основании:
1) календарного плана проведения плановых проверок, утверждаемого начальником таможенного органа;
2) поручений ГТК России;
3) распоряжений начальников региональных таможенных управлений или начальников таможен.
5. Результаты проверок оформлять в виде акта произвольной формы, подписываемого должностными лицами таможенных органов, участвующими в проверке, а также руководителем и главным бухгалтером проверяемого предприятия (организации). Акт составлять в трех экземплярах. Первый экземпляр акта направляется в дела таможни, второй (в случае, если в ходе проверки рассмотрены вопросы соблюдения участником ВЭД валютного законодательства, а также требований, предъявляемых актами государственного регулирования внешнеторговых бартерных сделок) - в структурное подразделение валютного контроля вышестоящего таможенного органа, третий экземпляр передается предприятию (организации). Результаты проведенной проверки, зафиксированные в акте, в случае обнаружения нарушений таможенного и валютного законодательства могут служить основанием для заведения дела о нарушении таможенных правил, возбуждения уголовного дела о контрабанде или ином преступлении в сфере таможенного дела.
(в ред. указания ГТК РФ от 07.08.97 N 01-14/1062)
В случае обнаружения в результате проверок нарушений, по которым привлечение к ответственности виновных лиц не входит в компетенцию таможенных органов, копию акта направлять в соответствующие государственные органы (МВД, МБ, ГНС и др.).
6. Управлению кадров и учебных заведений (Лютов Н.А.) организовать в I квартале 1994 года обучение сотрудников таможенных органов по вопросам организации проверок финансово - хозяйственной деятельности участников внешнеэкономической деятельности.
7. Отделу валютного контроля ГТК России (Кутепов А.Н.) в двухмесячный срок:
1) подготовить предложения по обеспечению взаимодействия таможенных и налоговых органов при проведении проверок финансово - хозяйственной деятельности;
2) разработать и довести до региональных управлений и таможен формы и порядок представления в ГТК России отчетности по мероприятиям таможенных органов в части организации проверок участников внешнеэкономической деятельности.
8. Отделу валютного контроля ГТК России (Кутепов А.Н.) обеспечить своевременную корректировку Методических рекомендаций по организации проверок участников ВЭД в целях обнаружения нарушений таможенного и валютного законодательства, связанную с текущими изменениями нормативной базы финансово - хозяйственной деятельности предприятий (организаций).
9. Контроль за выполнением настоящего Указания возложить на заместителя Председателя Государственного таможенного комитета Российской Федерации В.И. Мещерякова.
Первый Заместитель Председателя
Государственного таможенного
комитета Российской Федерации
В.Ф.КРУГЛИКОВ
Одобрено
Указанием ГТК Российской Федерации
от 24 ноября 1993 г. N 01-12/994
АННОТАЦИЯ
Данные методические рекомендации разработаны во исполнение требований Таможенного кодекса Российской Федерации и предназначены для обнаружения в процессе проверок, проводимых таможенными органами, возможных нарушений таможенного законодательства (наличие товарно - материальных ценностей, перемещенных через границу Российской Федерации без предъявления к таможенному оформлению, занижение таможенной стоимости), а также нарушений валютного законодательства в пределах компетенции таможенных органов (непоступление экспортной валютной выручки, необоснованные валютные платежи и пр.).
Методика организации проверок основана на использовании существующего в Российской Федерации механизма учета и регистрации товарно - материальных ценностей и движения денежных средств на счетах предприятий (организаций), вытекающих из требований Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации (Приказ Минфина Российской Федерации от 20 марта 1992 г. N 10), обязательного к исполнению всеми субъектами хозяйственной деятельности на территории Российской Федерации.
Проведение указанных проверок осуществляется как в профилактических целях (на основе планов организации проверок), так и в целях организации проверок конкретных фактов возможных нарушений таможенного и валютного законодательства, полученных в результате анализа внешнеэкономической деятельности участников ВЭД или из других источников оперативной информации.
В данный порядок включены основополагающие документы, на основе которых подготовлена методика организации проверок, указания по контролю конкретных статей финансово - хозяйственной деятельности участников ВЭД, основные формы отчетности.
Представляемая методика организации проверок предполагает возможность прослеживания движения товарно - материальных ценностей от продавца к покупателю, в том числе определения происхождения товаров, находящихся на хранении у предприятий (организаций), что позволяет при использовании методов бухгалтерского учета выявить товары, полученные (экспортированные) на основании внешнеторгового договора купли - продажи.
В методике определена применяемая технология оприходования и расходования товарно - материальных ценностей, а также схема учета и движения денежных средств и расчетов.
ВВЕДЕНИЕ
Проверка финансово - хозяйственной деятельности участников ВЭД предполагает анализ внешнеторговой деятельности данных участников, позволяющий выявить направленность и состояние его экспортно - импортных отношений с иностранными партнерами, нарушения таможенного и валютного законодательства или негативные тенденции во внешнеторговой деятельности, позволяющие таможенным органам особенно тщательно контролировать операции данного участника ВЭД.
С этой целью для документальной проверки необходимо предварительное рассмотрение следующих документов: ГТД, ДТС, контрактов, счетов - фактуры, транспортных и страховых документов, другой информации о деятельности участника ВЭД. Анализ финансового положения предприятия (организации) позволит выявить возможные нарушения законодательства Российской Федерации, контроль за соблюдением которого возложен на таможенные органы.
Документальные проверки проводятся за конкретный период деятельности предприятия в сфере внешней торговли и уточняются условиями, предусмотренными планом проверки, утвержденным руководителем таможенного органа.
Проверку следует проводить по детальной программе, составленной самим проверяющим с четкой формулировкой целей проверки.
Методы, приемы и способы проведения документальной проверки участника ВЭД определяются настоящими "Методическими рекомендациями" и уточняются конкретными условиями и целями проверки.
Проверка первичных документов и записей в учетных регистрах производится сплошным и выборочным методами.
При сплошном способе проверяются все документы и записи в регистрах бухгалтерского учета. Сплошной проверке подвергаются в основном кассовые и банковские операции. Расчеты с поставщиками, покупателями, заказчиками, дебиторами и кредиторами подвергаются сплошной проверке при необходимости.
При выборочном способе проверяется часть первичных документов в проверяемом периоде. Если при выборочной проверке устанавливаются серьезные нарушения законодательства или злоупотребления, то проверка на данном участке деятельности предприятия проводится сплошным способом с изъятием в соответствии с порядком изъятия, установленным Таможенным кодексом Российской Федерации, документов и товарно - материальных ценностей.
Достоверность финансово - хозяйственных операций устанавливается путем формальной и арифметической проверки документов или с помощью специальных приемов документального и фактического контроля.
При формальной проверке устанавливаются:
- правильность заполнения всех реквизитов документов;
- наличие неоговоренных исправлений, подчисток, дописок цифр и текста;
- подлинность подписей должностных и материально - ответственных лиц.
При возникновении сомнений по конкретным фактам хозяйственных операций следует получить объяснение от должностного лица.
При арифметической проверке определяется правильность подсчетов в документах.
При проведении встречных проверок на предприятиях, с которыми проверяемое предприятие имеет хозяйственные связи, учетные данные проверяемого предприятия сличаются с данными соответствующих документов тех предприятий, от которых получены или которым выданы средства и материальные ценности. Решения о проведении встречных проверок принимают руководители таможенных органов, в зоне деятельности которых находятся проверяемые предприятия (организации).
ПРОВЕДЕНИЕ ПРОВЕРКИ ВАЛЮТНЫХ ОПЕРАЦИЙ ПРЕДПРИЯТИЙ (ОРГАНИЗАЦИЙ)
1. Общие положения
Данный порядок охватывает экспортно - импортные операции участников ВЭД при поставке товара за наличные с расчетами через банки и при бартерных сделках.
Основной целью проверки является выявление фактов нарушения валютного законодательства.
Проверка валютных операций предприятий (организаций) может осуществляться как в соответствии с планом проведения проверок, так и для подтверждения информации о возможных нарушениях валютного законодательства.
Перед проверкой составляется план ее проведения, в котором должно быть отражено:
- наименование участника ВЭД, форма собственности, состав учредителей, адрес, его финансовые и банковские реквизиты;
- цель проверки;
- период проведения проверки.
Используя имеющуюся в распоряжении таможенного органа информацию, перед проверкой необходимо провести краткий анализ внешнеэкономической деятельности объекта проверки.
При этом рекомендуется подготовить подборку ГТД за анализируемый период или их реестр, выявить не представлены ли данному предприятию какие-либо льготы в области тарифного и нетарифного регулирования, исполнения валютного законодательства. В обязательном порядке при подготовке проверки должны быть использованы материалы таможенно - банковского контроля (информация о полноте и сроках поступления валютной выручки).
Все материалы по подготовке и проведению проверки формируются в отдельное досье и хранятся в отделе таможенной стоимости и валютного контроля.
2. Проверки экспортных операций
2.1. Проведение плановой профилактической проверки
Для проведения проверки используются следующие первичные документы, учетные регистры и отчетность:
- главная книга или оборотный баланс;
- журналы - ордера N N 1, 2, 11;
- первичные документы на отпуск готовой продукции со складов (расходные накладные склада готовой продукции, товарно - транспортные накладные на перевозку грузов автомобильным транспортом, транспортные накладные на перевозку грузов железнодорожным, водным и др. транспортом);
- банковские выписки по движению денежных средств по расчетному и валютному счетам;
- платежные требования и платежные поручения на оплату отгруженной продукции;
- пропуск на вывоз продукции с территории предприятия.
Используя информацию ГТД о экспортных отгрузках участников ВЭС за отчетный период, сопоставить данные о наименованиях покупателей товаров с зафиксированными наименованиями в ведомости учета расчетов с поставщиками и покупателями (форма В-7) либо в ведомости учета расчетов и прочих операций (форма В-5). При этом возможны следующие ситуации.
Данные о наименовании иностранного партнера в ГТД совпадают с данными указанных ведомостей. В этом случае необходимо сравнить общие суммы отправок за отчетный период по каждому покупателю с соответствующими данными указанных ведомостей по каждому покупателю в оборотной части ведомости. Если производится отгрузка продукции, то одновременно возможна проверка ведомости учета реализации (форма В-6, отгрузка), в которой в графе "Направлено в продажу продукции по отпускным ценам" должны быть указаны отгрузки со склада предприятия. Как правило, количество этих операций будет совпадать с количеством экспортных отправок, идентичны должны быть и натуральные единицы измерения. Однако необходимо обратить внимание, что стоимостная часть отправок, зафиксированная в ведомости В-6, будет ниже фактурной стоимости товара, указанной в ГТД.
В случае, если данные об экспортных отправках, зафиксированных в ГТД, подтвердились, необходимо перейти к контролю поступления валютной выручки. Исходной информацией должны быть данные, поступающие от уполномоченного банка в процессе таможенно - банковского контроля.
Основным учетным документом поступлений экспортной валютной выручки на предприятии являются выписки банка.
Выписка банка по расчетно - кассовым операциям представляет собой таблицу, состоящую из трех горизонтальных блоков.
1-й блок состоит из одной строки, которая является составляющей 8 групп цифр, где первые четыре группы цифр несут информацию о клиенте банка. Пятая группа содержит дату выписки банка, шестая - дату, предшествующую данной выписке банка, седьмая - сумму остатка средств клиента на начало дня выписки и последняя группа - номер операционного окна в банке.
2-й блок несет информацию о проведенных операциях и имеет следующую структуру:
первая группа цифр несет номер расчетно - кассового документа (например, 01 - платежное поручение, 03 - касса, 06 - мемориальный ордер);
вторая группа - обозначает номер документа;
третья и четвертая группы - шифры участников операции и их банков;
пятая группа - сумма операций по дебетовому обороту;
шестая группа - сумма операций по кредитовому обороту;
седьмая группа - порядковый номер выполненных расчетно - кассовых операций.
3-й блок несет следующую информацию:
первая группа цифр - остатки на счету клиента после проведения операций;
вторая группа - сумма дебетового и третья группа - сумма кредитового оборотов.
Кроме того, учет поступлений средств от каждого плательщика отражается в ведомости учета реализации (форма В-6, оплата). В случае выявления в процессе плановой проверки каких-либо нарушений валютного законодательства необходимо переходить к технологии контроля конкретных нарушений.
2.2. Проведение проверки в целях подтверждения выявленного нарушения валютного законодательства. Непоступление или частичное поступление валютной выручки
В случае получения информации от уполномоченного банка или другого источника о непоступлении в срок валютной выручки по конкретной отгрузке необходимо следующее.
Контроль осуществляется с использованием данных конкретной ГТД. Проверку можно начать со сверки накладных - требований на отпуск материалов (форма М-11) с данными ведомостей учета реализации (форма В-6). В случае непоступления выручки по отгруженной продукции на момент проверки формы В-6 в части "Оплата" будет отсутствовать соответствующая бухгалтерская запись. Кроме того, дополнительно необходимо обратить внимание на выписки банка за отчетный период с целью подтверждения непоступления валютной выручки на момент проверки.
В связи с тем, что текущие валютные операции должны осуществляться в срок не более 180 дней, при проверке поступления валютной выручки целесообразно анализировать данные бухгалтерской отчетности (включая выписки банка) за период не менее, чем за квартал.
В случае обнаружения в процессе проверки нарушений валютного законодательства документы, подтверждающие факт нарушения изымаются с составлением акта. При осуществлении проверки следует руководствоваться материалами приложения 3 "Движение товарных потоков" настоящих рекомендаций.
3. Проверка импортных операций
Проверка импортных операций предприятий (организаций) по составу анализируемых документов и технологии организации контроля аналогична проверке экспортных операций. Условиями контракта может быть предусмотрена полная или частичная предоплата, осуществление которой подтверждается телеграфным извещением иностранного банка о выплате поставщику с аккредитива определенной суммы. При оплате определенной суммы предприятие получает счет - фактуру иностранного поставщика и прочие документы, предусмотренные контрактом.
При проверке счета - фактуры иностранного поставщика необходимо установить:
а) соответствие условиям контракта ассортимента, марки, технической характеристики и количества товара, соблюдение срока поставки товара;
б) наличие и правильность оформления документов, предусмотренных контрактом;
в) правильность указания адреса назначения груза и наименование грузополучателя;
г) соответствие количества мест и веса товара по счету - фактуре поставщика количеству мест и весу, указанному в транспортных документах, спецификациях и сертификатах;
д) соответствие указанных в счете - фактуре цен, скидок и т.п. условиям контракта. Кроме того необходимо произвести арифметическую проверку счета - фактуры.
После получения счета - фактуры иностранного поставщика на всю акцептованную сумму импортные товары в пути за границей увеличивают задолженность данному иностранному поставщику, которая должна быть зафиксирована в ведомости учета расчетов с поставщиками (форма В-7).
После прибытия товара в порт или на станцию назначения по записям главной книги указанные товары переходят в разряд реализованных импортных товаров. Необходимо проконтролировать оприходование товаров на калькуляционном счете 46/41. Помимо записей в главной книге должна присутствовать калькуляция по определению внешнеторговой себестоимости поставляемой продукции.
Внутрихозяйственное оприходование товара производится обычным порядком оприходования на склад (см. "Методические рекомендации" приложение 1).
4. Проверка бартерных операций
Под бартерными операциями понимают операции, предусматривающие натуральный товарообмен на сбалансированной основе, оформляемые единым договором между российским и иностранным лицами. Договор содержит стоимостную оценку обмениваемых товаров, которая используется только для оценки сбалансированности встречных товаропотоков. Бартерные операции не предусматривают использование российским лицом или по его поручению иностранным лицом средств в иностранной валюте или в валюте Российской Федерации для организации встречных поставок товаров.
Необходимо обратить внимание на то, что бартерная сделка должна быть оформлена одним договором, в котором обязательно определяются номенклатура, количество, качества, цена товара по каждой товарной позиции, сроки и условия поставки.
В учете бартерная операция отражается, как экспортная и импортная операция. Производится зачет взаимных требований поставщика и покупателя.
В соответствии с Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли предприятия, определяют порядок реализации продукции (работ, услуг) либо по мере ее оплаты, либо по мере отгрузки товаров.
От выбранного метода определения реализации зависит порядок учета бартерных операций.
При методе определения результата от реализации продукции по мере ее оплаты бартерные операции отражаются в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" или 76 "Расчеты с дебиторами и кредиторами". При анализе товарообменных операций необходимо обратить внимание на заполнение ведомости расчетов с поставщиками и подрядчиками. При поступлении товаров уменьшается задолженность поставщикам и подрядчикам.
При методе определения результата от реализации продукции по мере отгрузки продукции бартерные операции находят отражение на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Соответственно, обращает на себя внимание ведомость расчетов с покупателями.
Операции, связанные с товарообменными поставками, проходят через счет 46 "Реализация продукции (работ, услуг)". Следовательно, необходимо тщательно сверить отчетные данные и данные, отраженные в учетных регистрах, и проверить правильность и законность оформления операций по отгрузке продукции.
Движение по счетам предполагает условную оценку экспортной или импортной части контракта.
Для проверки реализации товаров в рамках бартерных операций необходимо помнить о том, что оценка незавершенного производства продукции, которая может быть реализована в рамках указанных операций, в бухгалтерском учете производится по фактическим затратам. Проверяющий должен установить сумму от ее реализации. Для этого следует установить размер зачтенных средств и сличить со стоимостью, отраженной в кредите 46 "Реализации продукции" у продавца.
При обнаружении случаев невключения в учетные регистры по кредиту счета 46 "Реализации продукции" отгруженной согласно первичных документов продукции необходимо произвести перерасчет реализованной продукции, определить разницу и отразить эти случаи в акте проверки.
ПРОВЕДЕНИЕ ПРОВЕРКИ ОПРЕДЕЛЕНИЯ ТАМОЖЕННОЙ СТОИМОСТИ ТОВАРОВ ПРЕДПРИЯТИЯМИ (ОРГАНИЗАЦИЯМИ)
1. Общие положения
Данный порядок контроля таможенной стоимости товаров осуществляется в целях проверки соблюдения участниками внешнеэкономической деятельности законодательства Российской Федерации в части правильности определения таможенной стоимости и основан на документальной проверке таможенной, коммерческой и бухгалтерской документации участников ВЭД.
Основными задачами данной проверки являются подтверждение правильности таможенной стоимости товаров, заявленной при декларировании; подтверждение цены сделки, действительно уплаченной или подлежащей уплате за товар; выявление ложных заявлений, в том числе неучтенных при декларировании элементов таможенной стоимости.
Контроль состоит из тщательной проверки точности информации, применяемой для оценки таможенной стоимости, а также правильности ее применения на основе предъявленных документов (включая фрахтовые документы в случае принятия или непринятия цены сделки, документы по оплате за использование объектов интеллектуальной собственности, по конвертации валюты, математические расчеты и т.д.).
2. Контроль таможенной стоимости
2.1. Цена сделки в валюте контракта (фактически уплаченная или подлежащая уплате продавцу)
В качестве документов, необходимых для контроля таможенной стоимости, следует считать:
- учредительные документы;
- договор (контракт);
- дополнительные соглашения к ним (если они предусмотрены);
- ГТД и ДТС;
- товарно - транспортные документы, счет - фактура;
- главная книга;
- ведомости расчетов с поставщиками и подрядчиками.
2.2. Цена сделки в рублях
Документальным подтверждением заявленной цены является счет - фактура. При проверке бухгалтерской документации на предприятии ВЭД необходимо знать, что импортные товары учитываются в фактурной импортной стоимости. На стоимость приобретенных импортных товаров делается запись по кредиту 60 сч. "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и по Дебету 41 сч. "Товары". Проверяется достаточность платежа за ввозимый товар: размер уплаченной или подлежащей уплате суммы (в руб. или валюте контракта). При этом запрашиваются:
Сч. 51 "Расчетный счет" (руб.).
Сч. 52 "Валютный счет" (в валюте).
Дата платежа, способ расчета, предусмотренные контрактом скидки, (например: по условиям платежа, на качество, на верность продавцу, сезонные) и возможность их учета при таможенной оценке. Проверяется правильность выполнения расчетов цены сделки с учетом скидок. При этом необходимо это проверить на сч. 42 "Товарная наценка" (скидка, накидка).
2.3. Курс пересчета
Далее необходимо проверить правильно ли применен курс валют и произведен пересчет в рубли суммы в иностранной валюте на данную дату.
2.4. Косвенные платежи в рублях
Необходимо выяснить, зависит ли сделка купли - продажи или цена товара от каких-либо условий (услуг), влияние которых на цену сделки не может быть учтено. Надо уточнить, есть ли другие контракты, соглашения и дополнения к основному договору в рамках сделки, предусматривающие платежи покупателя продавцу или в его пользу третьему лицу.
Необходима проверка этих контрактов с третьими лицами, счетов за платежи третьим лицам в пользу продавца.
2.5. Расходы на комиссионные и прочие посреднические услуги (за исключением закупочных комиссионных)
Необходимо выяснить, все ли счета, относящиеся к оцениваемому товару, учитывались при определении таможенной стоимости (счета за комиссионные, брокерские, экспедиторские услуги, имеющие отношение к оцениваемому товару).
Были ли расходы по выплате комиссионных, оплата услуг посредника, действовавшего при совершении сделки в интересах продавца, и иные посреднические вознаграждения. Отследить эти затраты по 43 счету "Накладные расходы".
2.6. Расходы на контейнеры и упаковку
Уточняется, включены ли в счет - фактуру расходы на контейнеры (тару) и упаковку товара. Должны быть запрошены документы - калькуляции, отражающие эти затраты. Счет 43 "Накладные расходы".
2.7. Стоимость товаров и услуг
Стоимость товаров и услуг, предоставленных покупателем бесплатно или по сниженным ценам для использования при производстве и продаже на экспорт импортируемых товаров, распределенная по статьям:
- сырье, материалы, детали, полуфабрикаты и другие комплектующие изделия,
- инструменты и другое подсобное оборудование,
- вспомогательные материалы,
- инженерная и опытно - конструкторская проработка, чертежи, выполненные вне территории РФ.
Необходимо уточнить предусмотрены ли поставки (прямо или косвенно) покупателем продавцу товаров и услуг бесплатно или по сниженным ценам (Есть ли договор, отдельные контракты).
Проверьте, оговорены ли в контракте условия рекламы оцениваемого товара. Если реклама осуществляется за счет продавца, выясните порядок расчетов за нее, в т.ч. не была ли по этой причине снижена цена. В бухгалтерской отчетности эти затраты отражаются на соответствующих счетах:
Счет 10 "Материалы"
Счет 12 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы"
Счет 23 "Вспомогательные производства"
Счет 29 "Обслуживание производства".
2.8. Лицензионные и иные платежи
Выясните предусмотрены ли лицензионные и иные платежи за использование объектов интеллектуальной собственности, которые покупатель должен прямо или косвенно осуществить в качестве условия продажи оцениваемых товаров (наличие лицензионных или авторских соглашений). В бухгалтерских документах эти платежи отражены на счете 04 "Нематериальные активы".
2.9. Расходы на доставку до места ввоза товара на таможенную территорию Российской Федерации:
- стоимость транспортировки;
- расходы по погрузке, выгрузке, перегрузке и перевалке товаров;
- сумма страхования.
Под "местом ввоза" на таможенную территорию Российской Федерации понимается:
- для авиаперевозок - аэропорт назначения,
- для морских перевозок - порт разгрузки, перегрузки,
- для автомобильных и ж/д перевозок - пункт пересечения границы при въезде на территорию РФ.
Уточните, до какого места рассчитаны транспортные расходы, включенные декларантом в таможенную стоимость. Убедитесь, что расходы по доставке товара до места ввоза на территорию РФ (стоимость транспортировки, погрузки и страхования оцениваемого товара), если они не были включены в счет - фактуру (в случае использования условий поставки ExW, FCA, FAS, FOB), правильно учтены и отражены в счетах. Для этого необходимо потребовать калькуляцию транспортных расходов. В бухгалтерской документации расходы по транспортировке, перегрузке, расходы по хранению, перегрузке, стоимость страхования, надработка, сепарация, сортировка грузов, оплата процента по коммерческому кредиту и др. расходы, связанные с импортом товаров, отражаются на счете 43 "Накладные расходы".
Штрафы, пени, неустойки, оплата простоев и другие непроизводительные расходы, связанные с импортом товаров, к накладным расходам не относятся и отражаются на результатах хозяйственной деятельности предприятий счет - 80 "Прибыли и убытки".
2.10. Списываемые суммы в рублях
Производится проверка обоснованности произведенных декларантом вычетов. Уточнить, подтверждены ли документально суммы, исключаемые из цены сделки.
2.11. Таможенные пошлины и сборы, уплачиваемые при импорте или продаже товаров
Отражаются в бух. отчетности на 68 счете "Расчеты с бюджетом" по видам платежей.
3. Условия сделки
Целью проверки является выявление каких-либо условий, повлиявших на цену сделки по данному товару.
Для выявления продаж товара продавцом на условиях
а) покупки покупателем другого товара;
б) исключительной покупки товара только у данного продавца
необходим анализ коммерческих и иных документов, указанных в п. 2.1 настоящего порядка.
Для выявления условий, повлекших продажу товара продавцом по сниженной или завышенной цене в связи с встречными поставками товаров, необходима проверка экспертных и бартерных операций участников ВЭД с продавцом импортированных товаров. Такая проверка осуществляется на основании анализа коммерческих и иных документов в соответствии с порядком проведения проверки валютных операций предприятий (организаций).
ПРОВЕДЕНИЕ ПРОВЕРКИ ПРЕДПРИЯТИЙ (ОРГАНИЗАЦИЙ) С ЦЕЛЬЮ ОБНАРУЖЕНИЯ ТОВАРОВ, ВВЕЗЕННЫХ НА ТЕРРИТОРИЮ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ БЕЗ ПРЕДЪЯВЛЕНИЯ К ТАМОЖЕННОМУ ОФОРМЛЕНИЮ
1. Общие положения
Основной целью данного порядка является выявление наличия на складах участников внешнеэкономической деятельности товарно - материальных ценностей, ввезенных на территорию Российской Федерации с нарушениями таможенного законодательства.
2. Проверка предприятий (организаций) с целью обнаружения товаров, ввезенных на территорию Российской Федерации без предъявления к таможенному оформлению
При проверке предприятий (организаций) в части товарно - материальных ценностей необходимо различать оприходование материалов, МБП, основных средств и нематериальных активов, а также их дальнейшее использование в хозяйственной деятельности предприятия (организации).
Выявление нарушений возможно в случае:
- осуществления проверки физического наличия товаров на складе участника ВЭД;
- проверки бухгалтерского оформления поступления товарно - материальных ценностей.
На первом этапе проведения проверки складского хранения товаров возможно визуальное выявление на складе товаров зарубежного производства (используя данные маркировки и других внешних показателей).
В случае выявления таких товаров целесообразна проверка их оприходования и учета (по карточкам складского учета), ведущегося материально ответственным лицом предприятия (организации). При этом возможны следующие ситуации:
- на складе имеются в наличии товары зарубежного производства, зарегистрированные в карточках складского учета;
- на складе имеются в наличии товары зарубежного производства, не оприходованные в установленном порядке, карточки складского учета отсутствуют.
В этом случае необходимо:
- наложить на товары необходимые таможенные обеспечения;
- составить акт произвольной формы с полным описанием количественных и качественных характеристик товаров, позволяющих однозначно их идентифицировать. В акте оговаривается недопустимость использования, разукомплектования, перемещения этих товаров без разрешения таможенных органов. Акт подписывается сотрудником таможни и материально ответственным лицом (завскладом или лицом, его заменяющим);
получить письменное объяснение материально ответственного лица о причинах нахождения товаров на складе без должного оформления.
При проверке поступления материальных ценностей необходимо обратить внимание на типовые формы первичной документации. Поступление материальных ценностей оформляется приходными ордерами, которые составляются в двух экземплярах. Первый экземпляр с распиской заведующего складом сдают в бухгалтерию, где он служит основанием для учета поступления материалов; второй - остается на складе для записей в карточках количественно - сортового учета. Приходные ордера должны быть выписаны на каждый номенклатурный номер материала, и поэтому к одному счету поставщика выписывается несколько приходных ордеров.
Закупленные материальные ценности принимаются по количеству и качеству и направляются для оприходования и хранения на склад. Выявление отклонения по количеству и качеству поступивших материальных ценностей оформляется актом для предъявления претензий поставщику.
Анализ сортового количественного учета осуществляется на основе карточек складского учета типовой формы. На большинстве предприятий этот учет организуется по оперативно - бухгалтерскому (сальдовому) методу.
Закупленные материальные ценности отражаются в учете по цене, вытекающей из фактурной стоимости, обозначенной в счете - фактуре (накладной) поставщика, включая транспортные расходы, надбавки и скидки, указанные в документах поставщика. Другие расходы предприятия на транспорт и его обслуживание, естественную убыль груза в пути, страхование, таможенные сборы, налоги на импорт, затраты на приемку и складирование, иные транспортно - заготовительные расходы для упрощения учета могут непосредственно относиться на счета 25 "Общепроизводственные расходы" и 26 "Общехозяйственные расходы".
Правильность ведения сортового учета материалов на складе должна проверяться путем сопоставления стоимостных итогов каждой группы материалов по сальдовой книге с аналогичными остатками в групповой оборотной ведомости. При обнаружении расхождений показателей складского учета с показателями групповой оборотной ведомости составляется сортовая оборотная ведомость в пределах той группы материальных ценностей, по которой выявлены расхождения.
Приобретение материальных ценностей регистрируется в учете по мере акцепта счетов - фактур поставщиков тогда и только тогда, когда ответственность за отгруженные материальные ценности переходит от поставщика к покупателю. Чаще всего это происходит после отгрузки материалов и оформления отгрузочных документов поставщиком. Покупатель в таком случае несет бремя риска за утрату груза в пути, поэтому, когда получено извещение об отгрузке материальных ценностей, акцепт счета - фактуры поставщика отражается по дебету счета 15 "Заготовление и приобретение материалов" и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".
При журнально - ордерной форме материальные ценности учитываются в журналах - ордерах N N 6, 7, 10. Для обеспечения точности и достоверности учетных записей счета или заменяющие их документы необходимо тщательно проверить и установить соответствие их показателей данным приходных документов.
К наименее ликвидному имуществу предприятия (организации) относятся основные средства и нематериальные активы.
В соответствии с рекомендациями Министерства финансов РФ (от 24 июля 1992 г. N 59) по применению единой журнально - ордерной формы счетоводства для отражения операций, учитываемых на счетах 01 "Основные средства", 03 "Долгосрочно арендуемые основные средства", 04 "Нематериальные активы", 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств", 48 "Реализация прочих активов" предназначен журнал - ордер N 13.
Важным объектом финансового контроля является правильность отражения в учете и отчетности операций, связанных с приобретением и безвозмездным получением основных средств и нематериальных активов, с учетом уплачиваемого поставщикам (подрядчикам) налога на добавленную стоимость по этим объектам.
После осуществления проверки бухгалтерского учета товаров в случае подтверждения поставки товаров в счет исполнения внешнеторгового договора необходимо изъятие товарно - транспортных накладных, грузовых таможенных деклараций и контрактов.
В случае, если представленные в процессе проверки документы подтверждают факт ввоза товаров на территорию Российской Федерации без предъявления к таможенному оформлению (на накладных отсутствуют штампы таможни, не предъявляются ГТД, оформленные таможенным органом, имеется письменное подтверждение владельца товара о его ввозе без предъявления к таможенному оформлению и т.п.) сотрудник таможенного органа, производящий проверку, составляет акт произвольной формы в 3-х экземплярах, отражающий результаты проведенной проверки, с приложением всех изъятых документов. Акт подписывается сотрудником таможни, руководителем предприятия (организации), на котором осуществлялась проверка, и главным бухгалтером. Первый экземпляр акта с необходимыми приложениями передается в отдел по борьбе с контрабандой и нарушениями таможенных правил. Второй - остается в делах отдела таможенной стоимости и валютного контроля. Третий - передается на предприятие.
Приложение 1
к Указанию ГТК Российской Федерации
от 24 ноября 1993 г. N 01-12/994
УЧЕТ ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ И РАСЧЕТОВ
1. Оформление кассовых документов и учет денежных средств
Данный раздел предназначен для использования при выявлении случаев перемещения наличных денежных средств с нарушениями законодательства Российской Федерации.
Предприятия вне зависимости от форм собственности обязаны хранить свои денежные средства в учреждениях банков. Расчеты предприятий по своим обязательствам с другими предприятиями производятся, как правило, в безналичном порядке через учреждения банков.
Наличные деньги, полученные из учреждений банков предприятиями, расходуются строго по целевому назначению, а именно: на выплату заработной платы, на командировочные расходы, на хозяйственные и другие нужды.
Порядок хранения, получения и расходования наличных денег определен Правилами ведения кассовых операций в народном хозяйстве, утвержденными Постановлением Госбанка СССР от 8 августа 1991 г. N 2.
Прием наличных денег кассиром предприятия производится по приходным кассовым ордерам (типовая форма N КО-I), подписанным главным бухгалтером. Приходный ордер состоит из непосредственно приходного кассового ордера и отрывной квитанции к приходному кассовому ордеру. Квитанция подтверждает факт приема наличных денег от плательщика. В квитанции указываются фамилия плательщика, основание платежа, сумма (прописью) и дата приема наличных денег. Квитанция подписывается главным бухгалтером. Все данные в квитанции должны соответствовать содержанию приходного кассового ордера.
Выдача наличных денег из кассы предприятия производится по расходным
кассовым ордерам (типовая форма N КО-2) или надлежаще оформленным другим документам (платежным ведомостям, заявлениям на выдачу денег, счетам и др.) с наложением на этих документах штампа с реквизитами расходного кассового ордера.
Бухгалтером на общую выплаченную по платежным ведомостям сумму выписывается расходный кассовый ордер.
Операции по приему и выдаче денежных средств по кассовым ордерам должны производиться только в день их выписки и регистрации в журнале.
Кассир обязан вести кассовую книгу, составляемую на основании документов по приходу и расходу денег из кассы. Кассовая книга должна быть пронумерована, прошнурована и опечатана сургучной или мастичной печатью. Количество листов в ней заверяется подписями руководителя и бухгалтера.
Ежедневно в кассовую книгу записываются остаток денег в кассе на начало дня, поступление и расход денег из кассы по каждому принятому для исполнения документу. В конце дня подсчитываются итоги операций по кассе за день и выводится остаток денег на начало следующего дня. Записи по кассовой книге ведутся в 2-х экземплярах через копировальную бумагу.
Если ежедневно совершаются операции на сумму до 500 руб., кассовые отчеты могут составляться один раз в неделю.
При ведении бухгалтерского учета с использованием регистров кассовые операции отражаются в ведомости учета денежных средств и фондов. Основанием для заполнения ведомости по форме N В-4 служат отчеты кассира.
Учет наличия и движения наличных средств в кассе ведется на счете 50 "Касса". Сальдо счета означает наличие денег в кассе предприятия.
В кассе предприятия могут храниться не только наличные деньги, но и ценные бумаги (акции, облигации), денежные документы (почтовые марки, марки госпошлины, путевки, проездные билеты, вексельные марки и др.), бланки строгой отчетности, трудовые книжки, вкладные листы к ним, квитанции путевых листов автотранспорта и другие ценности (подарки).
Ценные бумаги учитываются на счете 58 "Краткосрочные финансовые вложения". Движение ценных бумаг оформляется приходными и расходными кассовыми ордерами с последующим составлением кассиром отчета по ценным бумагам. Отдельно от денежных средств составляется и ведомость по форме N В-4.
Схема бухпроводок по счету 50 "Касса"
───────────────────────────────────────────────────────────────── Содержание операции Счета N ведомости ───────────────────────────────────────────────────────────────── Суммы, полученные с расчетного счета в банке 50 51 В-4 Возврат неиспользованных подотчетных сумм 50 71 В-5 Ссуды, полученные в банке на индивидуальное жилищное строительство, строительство садовых домиков 50 93 В-5 Суммы, полученные от работников предприятия в погашение ссуд на индивидуальное строительство 50 73 В-5 Суммы, внесенные работниками предприятия в погашение стоимости путевок, выданных а) за счет средств на социальное страхование 50 69 В-5 б) из прибыли, остающейся в распоряжении предприятия 50 81 В-4 Суммы, внесенные за реализованную а) продукцию, работы, услуги 50 46 В-6 б) основные средства 50 47 В-6 в) нематериальные активы и товарно - материальные ценности 50 48 В-6 Суммы, внесенные в счет погашения задолженности по недостачам и 50 73 В-5 хищениям Суммы, внесенные в счет погашения дебиторской задолженности 50 76 В-5 Суммы, внесенные в счет погашения задолженности за товары, проданные в кредит а) в случае предоставления работникам банковских займов 50 73 В-5 б) в случае, если работники не пользуются банковскими займами 50 76 В-5 Суммы причитающейся зарплаты рабочим и служащим, выданные наличными 70 50 В-4 Выплата вознаграждений по итогам работы за год, единовременных поощрений, материальной помощи 81 50 В-4 Выплата единовременных пособий по случаю рождения ребенка 69 50 В-4 Выдача ссуды работникам предприятия 73 50 В-4 Сданы наличные деньги на расчетный счет в банке 51 50 В-4 Сумма недостач, выявленная в результате инвентаризации кассы 84 50 В-4 Выдача подотчетным лицам авансов на командировки, сумм на хозяйственные расходы, а также возмещение перерасходов по утвержденным авансовым отчетам 71 50 В-4 Выплата наличных денег по исполнительным листам 76 50 В-4 ─────────────────────────────────────────────────────────────────
2. Ведение и учет операций по расчетному и валютному счету
Данный раздел предназначен для использования при выявлении форм расчетов, ограниченных законодательством, а также необоснованных платежей по импорту.
Предприятие самостоятельно выбирает банк для своих расчетов.
Предприятие имеет право открыть только один расчетный счет. Ему присваивается индивидуальный номер, который затем должен проставляться на всех платежных документах по операциям по расчетному счету.
Безналичные расчеты регулируются Правилами безналичных расчетов в народном хозяйстве, утвержденными Госбанком СССР от 30 сентября 1987 г. N 2 (с изменениями, внесенными письмами Госбанка СССР от 26 августа 1988 г. N 150, от 9 января 1989 г. N 176, от 31 мая 1989 г. N 211 и от 7 марта 1990 г. N 278, Положение о безналичных расчетах в Российской Федерации от 09.07.92).
Безналичные перечисления и выдачу наличных денег банк производит с согласия (акцепта) распорядителя счета или по его поручению.
Расчетные документы оплачиваются при наличии средств на расчетном счете плательщика, в порядке календарной очередности поступления документов в банк.
Безналичные расчеты предприятия могут производить: платежными поручениями, аккредитивами, чеками, векселями.
При расчетах платежными требованиями - поручениями получатель средств представляет в обслуживающий его банк на инкассо расчетный документ, содержащий требование к плательщику об уплате получателю определенной суммы через банк. Вместе с платежными требованиями-поручениями предприятие представляет в банк для контроля за оплатой реестр платежных требований, составленный в 2-х экземплярах, из которых первый остается в банке, второй - выдается предприятию.
Расчеты требованиями - поручениями применяются между предприятиями за отгруженные (отпущенные) товары, выполненные работы и оказанные услуги. Тем не менее, оплату по решениям арбитража, суда и др. банк производит в безакцептном порядке. При этом в требовании обязательно указывается назначение платежа и законодательный акт, предусматривающий право безакцептного списания этих платежей.
При необоснованном отказе от акцепта плательщик платит в пользу получателя штраф в размере 5% суммы, отказанной в оплате.
При выставлении аккредитива плательщик поручает обслуживающему его банку произвести за счет своих средств или ссуды, депонированных в банке плательщика, оплату товарно - материальных ценностей и оказанных услуг по месту нахождения получателя средств на условиях, предусмотренных плательщиком в заявлении на выставление аккредитива.
Платежное поручение - это поручение предприятия обслуживающему его банку о перечислении определенной суммы со своего счета на счет другого предприятия. Расчеты платежными поручениями производятся с поставщиками, с бюджетом, с финансовыми органами, органами социального страхования, коммунальными службами, арендодателями, профсоюзными и другими организациями.
Для перечислений отдельным гражданам пенсий, алиментов, заработной платы, командировочных расходов и других причитающихся лично им сумм применяются переводы средств через предприятия связи. Переводы принимаются платежными поручениями, акцептованными банком, которые составляются в 3-х экземплярах.
Удобной формой расчетов для получателей средств являются расчеты по чекам из лимитированной чековой книжки. Преимущество этой формы расчетов заключается в том, что практически отгрузка продукции или товарно - материальных ценностей совпадает по времени с ее оплатой.
Прежде, чем получить чековую книжку, предприятие перечисляет в обслуживающий его банк денежные средства в пределах лимита, которые депонируются на счете N 722 "Лимитированные чековые книжки и лимитированные справки".
Лимит по чековой книжке устанавливается банком по согласованию с предприятием, но не должен быть ниже 100 рублей.
Вместе с заявлением о выдаче чековой книжки предприятие представляет платежное поручение на сумму лимита, и в нижней части поручения делается надпись: "За чековую книжку для расчетов с предприятиями". По окончании срока действия чековые книжки сдаются в банк.
Чеки действительны в течение 10 дней, не считая дня их выписки.
При получении наличных денег выписывается чек из чековой книжки, отличной от лимитированной тем, что по этой чековой книжке получают с расчетного счета наличные деньги.
Учет операций по расчетному счету ведется на балансовом счете 51 "Расчетный счет". Счет 51 - активный.
Для банка этот счет - пассивный, поэтому операции по расчетному счету для банка будут противоположны.
Предприятие учет валютных средств ведет на счет 52 "Валютный счет".
Движение денежных средств в иностранных валютах отражается на счете 52 "Валютный счет" по видам валют и в рублях. Пересчет иностранной валюты в рубли осуществляется по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на дату совершения платежной операции. Положительные курсовые разницы относятся в кредит, а отрицательные в дебет счета 80 "Прибыли и убытки".
Аналитический учет денежных средств в иностранной валюте ведется в ведомости учета денежных средств и фондов (типовая форма В-4) в разрезе валютных счетов внутри страны и за рубежом.
Схема бухпроводок по счету 51 "Расчетный счет"
─────────────────────────────────────────────────────────────────
Содержание операции Счета номер ведомости
─────────────────────────────────────────────────────────────────
Средства, поступившие от
покупателей
а) за реализованную продукцию,
выполненные работы, услуги 51 46 В-6
б) отпущенные материалы 51 48 В-6
в) за реализованные основные
средства 51 47 В-6
г) при предварительной или
частичной оплате продукции,
материалов 51 62 В-5
Суммы, внесенные наличными 51 50 В-4
Зачисление ссуды 51 90 В-5
Поступление средств от закрытия
лимитированной чековой книжки и
неиспользованного аккредитива 51 55 В-5
Зачислены штрафы, пени, неустойки,
полученные от покупателей и от
других организаций в соответствии
с договорами или действующим
законодательством 51 80 В-4
Суммы, поступившие в погашение
дебиторской задолженности 51 76 В-5
Суммы, ошибочно зачисленные банком 51 63 В-5
Суммы, полученные наличными 50 51 В-4
Суммы налогов, удержанных из
зарплаты, перечисленные в бюджет 68 51 В-4
Суммы, перечисленные по
исполнительным листам или
постановлениям судебных органов 76 51 В-4
Суммы, перечисленные торговым
организациям за товары, купленные
в кредит (в случае предоставления
работнику банковского займа) 73 51 В-4
Оплачены платежные требования
поставщиков материалов,
подрядчиков за выполненные работы,
за оказанные услуги 60 51 В-4
Перечисление сумм за услуги
некоммерческого характера 76 51 В-4
Погашение ссуды банка 90 51 В-4
Суммы, перечисленные в погашение
кредиторской и депонентской
задолженности 76 51 В-4
Взносы в бюджет по отчислениям от
прибыли 68 51 В-4
Суммы, перечисленные вышестоящей
профсоюзной организации
а) отчисления на социальное
страхование 69 51 В-4
б) профвзносы 76 51 В-4
Перечислены (списаны банком)
проценты за кредит 81 51 В-4
26 51
44 51
Перечислены (списаны в безакцептном
порядке) штрафы, пени, неустойки,
относимые на результаты
хозяйственной деятельности 80 51 В-4
Суммы, ошибочно списанные банком 63 51 В-4
─────────────────────────────────────────────────────────────────
3. Учет операций по спецсчетам в банке
Данный раздел может быть использован в целях выявления необоснованных зачислений минуя расчетный счет.
К расчетным операциям по специальным счетам в банке относятся расчеты аккредитивами и расчеты чеками из лимитированных чековых книжек.
Бухгалтерский учет расчетов аккредитивами и чеками из лимитированных чековых книжек осуществляется на счете 55 "Специальные счета в банках".
Схема бухпроводок по счету 55 "Специальные счета в банках"
───────────────────────────────────────────────────────────────── Содержание операции Счета номер ведомости ───────────────────────────────────────────────────────────────── Сумма, перечисленная на открытие аккредитива, и (или) сумма, перечисленная в пределах лимита на открытие лимитированной чековой книжки а) за счет собственных средств 55 51 В-4 б) за счет ссуд банка 55 90 В-5 Оплата платежных документов поставщиков и подрядчиков за поставки материальных ценностей, выполненные и сданные работы и услуги (по аккредитиву и (или) по чекам из лимитированной чековой книжки) 60 55 В-5 Суммы, возвращенные банком на расчетный (ссудный) счет предприятия по неиспользованным аккредитивам и (или) неиспользованному лимиту при закрытии лимитированной 51 55 В-5 чековой книжки 90 55 В-5 ─────────────────────────────────────────────────────────────────
4. Учет кредитов банка
Для получения ссуды предприятие подписывает с банком кредитный договор и представляет в банк обязательство - поручение. В них указываются размер кредита и срок его погашения. Выдача ссуды может производиться как путем оплаты расчетно - денежных документов за оборудование, материалы и т.п., так и путем зачисления ссуды на расчетный счет предприятия, строго в соответствии с кредитным договором. Учет кредитов банка осуществляется на балансовом счете 90 "Краткосрочные кредиты банков".
Бухгалтерский учет движения по ссудам ведется в ведомости учета расчетов и прочих операций (типовая форма N В-5). Учет ведется в аналитическом разрезе по видам ссуд.
Схема бухпроводок по счету 90 "Краткосрочные кредиты банков"
───────────────────────────────────────────────────────────────── Содержание операции Счета номер ведомости ───────────────────────────────────────────────────────────────── Зачисление ссуды 51 90 В-5 Оплата акцептованных платежных требований поставщиков за товарно - материальные ценности (без зачисления ссуды на расчетный счет) 60 90 В-5 Погашена ссуда 90 51 В-4 ─────────────────────────────────────────────────────────────────
УЧЕТ МАТЕРИАЛОВ И РАСЧЕТОВ С ПОСТАВЩИКАМИ И ПОДРЯДЧИКАМИ
Данный раздел рассматривает основные моменты учета и движения внутри предприятия товарно - материальных ценностей.
1. Учет расчетов с поставщиками и подрядчиками
Поставка материальных ценностей, оказание услуг и выполнение работ для предприятия производится на основании договоров или гарантийных писем. В них указываются обязательства одной стороны - поставить (оказать, выполнить) и другой стороны - принять и оплатить продукцию (оказанные услуги, выполненные работы).
Учет расчетов с поставщиками и подрядчиками ведется на балансовом счете 60.
Учет расчетов отражается в ведомости учета расчетов с поставщиками (типовая форма N В-7). Ведомость открывается задолженностью предприятия или поставщиков на 1-е число месяца. Затем в хронологическом порядке отражаются документы (товарно - транспортные накладные, счета - фактуры) на поступившие материальные ценности, принятые работы, оказанные услуги. Наличие приходного ордера на материалы или акта на выполненные работы позволяет оформить бухгалтерскую проводку с кредита счета 60 в дебет счетов 10, 20, 08 и т.д. Отметка об оплате (в дебет счета 60) проводится на основании выписок банка с расчетного счета, с ссудного счета или со счета по расчетам чеками из лимитированной чековой книжки.
Если на предприятие поступили материальные ценности без платежного документа, то необходимо их оприходовать по цене (договорной, прейскурантной, плановой) с оформлением приходного акта. В графе 2 "Номер документа, дата" ставится буква "Н", означающая неотфактурованные поставки. При поступлении платежных требований на материалы строка неотфактурованных поставок повторяется, но с той особенностью, что суммы сторнируются, т.е. пишутся красными чернилами или обводятся в рамку. Таким образом убирается приход материалов по условным ценам. Приход материалов отражается в следующей строке в обычном порядке.
2. Анализ дебиторской и кредиторской задолженности
Задача анализа дебиторских и кредиторских статей баланса - определить величину неоправданных вложений средств в расчеты с дебиторами и незаконного использования в обороте средств кредиторов.
Часть дебиторской и кредиторской задолженности носит нормальный характер. Сюда относятся:
- авансы, выданные по договорам на закупку сельскохозяйственной продукции;
- суммы дебетового и кредитового сальдо к концу месяца при расчетах с покупателями в порядке плановых платежей;
- авансы за услуги органов связи;
- задолженность поставщикам по акцептованным расчетным документам, сроки оплаты которых не наступили;
- переплаты и недоплаты по расчетам с бюджетом по различным отчислениям, по которым сроки платежей переходят на следующий месяц.
Среди дебиторов особого внимания требует задолженность по статье "Расчеты по возмещению материального ущерба". Для анализа данной статьи используются данные о недостачах, хищениях, порче товарно - материальных ценностей.
Значительная часть задолженности по статьей "Прочие дебиторы" образуется из-за незаконного авансирования поставщиков за счет предоставленной отгрузки материальных ценностей и услуг, несвоевременного взыскания претензионных сумм по спорным долгам и т.п.
К недопустимой кредиторской задолженности относят просроченную задолженность поставщикам и бюджету, а также по статье "Прочие кредиторы" незаконные авансы покупателям под видом предварительной оплаты услуг.
3. Учет материалов и малоценных и быстроизнашивающихся предметов
К материалам относятся сырье и основные материалы, покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, вспомогательные материалы, топливо, тара, запасные части и малоценные и быстроизнашивающиеся предметы.
Учет материалов на предприятии определен "Основными положениями по учету материалов на предприятиях и стройках" (приложение к письму Минфина СССР от 30 апреля 1974 г. N 103).
Учет малоценных и быстроизнашивающихся предметов регламентирован "Положением по бухгалтерскому учету малоценных и быстроизнашивающихся предметов" (приложение к письму Минфина СССР от 18 октября 1979 г. N 166) с учетом особенностей, изложенных в "Рекомендациях по ведению бухгалтерского учета и применению учетных регистров на малых предприятиях" (приложение к письму Минфина СССР от 2 июля 1991 г. N 40).
4. Формы первичной документации по приходу материалов
Товарно - транспортная накладная передается кладовщику.
При поступлении материалов на склад или в кладовую кладовщик оформляет приходный ордер по форме N М-3 (при поступлении одного наименования материалов) или по форме N М-4 (при поступлении нескольких видов материалов).
В случаях, когда доставленные на предприятие материальные ценности имеют расхождения или по количеству, или по качеству с сопроводительными документами поставщика, а также при приемке материалов без документов, составляется акт о приемке материалов (форма N М-7).
При наличии акта о приемке материалов по форме N М-7 приходный ордер не оформляется.
Порядок приемки товарно - материальных ценностей определен Инструкциями о порядке приемки продукции производственно - технического назначения и товаров народного потребления по количеству (утверждена Постановлением Государственного арбитража при Совете Министров СССР от 15 июня 1965 г. N П-6) и качеству (утверждена Постановлением Госарбитража при Совете Министров СССР от 25 апреля 1966 г. N П-7) с дополнениями и изменениями, внесенными Постановлениями Госарбитража СССР от 29.12.73 N 81 и от 14.11.74 N 98.
На малых предприятиях с незначительными объемами поступления и расходования материалов может быть применима практика оформления прихода материалов путем проставления оттиска штампа предприятия на сопроводительном документе (железнодорожная накладная, товарно - транспортная накладная, накладная на отпуск материалов на сторону при доставке материалов самовывозом). Под оттиском штампа необходимы подписи лица, сдавшего материалы (экспедитора), и лица, принявшего материалы. В этом случае оформление приходного ордера не обязательно.
5. Формы первичной документации по расходу материалов
Систематический расход материалов при изготовлении продукции оформляется лимитно - заборными картами (формы N N М-8, М-8а, М-9, М-9а, М-28, М-28а). Лимитно - заборная карта оформляется в двух экземплярах.
6. Складской учет материалов
Учет материалов на складе должен вести работник, принявший их на хранение и с которым заключен договор о полной материальной ответственности. На каждый поступивший на предприятие материал открывается карточка складского учета материалов (форма N М-17).
7. Бухгалтерский учет материалов
Производственные запасы по типовому Плану счетов учитываются на счетах: 10 "Материалы", 12 "МБП", 15 "Заготовление и приобретение материалов", 16 "Отклонение в стоимости материалов".
План счетов предусматривает применение одного из двух вариантов ведения текущего учета движения производственных запасов: первый - когда они отражаются на счете 10 "Материалы" по учетным ценам с одновременным использованием счетов 15 "Заготовление и приобретение материалов" и 16 "Отклонение в стоимости материалов"; второй - когда непосредственно на счете 10 "Материалы" выявляется фактическая себестоимость материальных ценностей (без использования счетов 15 и 16). Однако в обоих вариантах отклонения от учетных цен (транспортно - заготовительные расходы) в доле, относящейся к израсходованным в производстве материалам, подлежат ежемесячному списанию на счета производственных затрат. В бухгалтерских балансах производственные запасы, как правило, отражаются по фактической себестоимости.
При первом варианте организации текущего учета и контроля движения производственных запасов на отдельном счете 15 "Заготовление и приобретение материалов" отражаются все финансовые операции, связанные с процессом материально - технического снабжения. В дебет этого счета относится не только покупная (фактурная) стоимость приобретенных ценностей согласно расчетным документам поставщиков, но и все расходы по заготовке и доставке материалов на предприятие. Однако для упрощения учетного процесса (для текущей оценки движения материальных ценностей) применяются учетные цены, которые регистрируются в составленном номенклатуре - ценнике. Именно в такой оценке отражается стоимость фактически поступивших на склад предприятия материалов до дебету счета 10 "Материалы" и кредиту счета 15 "Заготовление и приобретение материалов". Разность же между фактической себестоимостью материальных ценностей и их стоимостью по принятым на данном предприятии учетным ценам списывается ежемесячно со счета 15 в дебет или кредит счета 16 "Отклонение в стоимости материалов". Таким образом, последний счет, по существу, регулирует оценку производственных запасов, использованных для выработки продукции и оставшихся на складе. Сальдо этого счета - дебетовое или кредитовое - присоединяется в балансах (со знаком плюс или минус) к статье "Производственные запасы" раздела II актива.
Счет 15 "Заготовление и приобретение материалов" обычно закрывается в конце каждого месяца. Однако на отдельные отчетные даты на этом счете может оставаться дебетовое сальдо (остаток), характеризующее стоимость материалов, находящихся в пути, т.е. оплаченных, но еще не прибывших к концу месяца грузов. В бухгалтерских балансах остаток этих ценностей включается в состав статьи "Производственные запасы" с выделением (в том числе) по отдельной строке "Запасы и товары в пути" за итогом раздела II актива.
Второй вариант отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с поступлением материалов и выявлением их фактической себестоимости, отличается от первого варианта лишь тем, что вся заготовительная себестоимость приобретенных материалов (включая транспортно - заготовительные расходы) полностью и непосредственно аккумулируется на счете 10 "Материалы". При этом отпадает надобность в применении счетов 15 "Заготовление и приобретение материалов" и 16 "Отклонение в стоимости материалов". Использование этого метода снижает аналитичность учетной информации и возможность ее использования для оперативного контроля финансовых результатов деятельности производственных подразделений предприятия и службы снабжения, имея в виду значительные колебания рыночных цен, тарифов на перевозки и других расходов по заготовке и доставке материалов.
Объектом контроля является также распределение транспортно - заготовительных расходов или отклонений от учетных цен (от покупных оптовых цен или плановой себестоимости) между израсходованными на производственные нужды материалами и их остатками на складе к концу каждого месяца. Примерная методика такого контроля выглядит так:
1) Остаток материалов на начало месяца:
а) по учетным ценам
б) отклонения от учетных цен (перерасход +, экономия -)
в) по фактической себестоимости (1а + - 1б)
2) Приход за отчетный месяц (без внутренних оборотов):
а) по учетным ценам
б) отклонения от учетных цен
в) по фактической себестоимости (2а + - 2б)
3) Итого с остатком:
б) отклонения от учетных цен (1б + 2б)
в) по фактической себестоимости (3а + - 3б)
4) Процент отклонений к стоимости материалов по учетным ценам (3б x 100 : 3а)
5) Расход за отчетный месяц (без внутренних оборотов):
а) по учетным ценам
б) отклонения от учетных цен (5а x 4 : 100)
в) по фактической себестоимости (5а + - 5б)
6) Остаток материалов на конец месяца:
б) отклонения от учетных цен (3б - 5б)
в) по фактической себестоимости (6а + - 6б)
8. Учет малоценных и быстроизнашивающихся предметов
МБП могут присваиваться инвентарные номера, совпадающие с номером карточки складского учета.
В случае возврата МБП из эксплуатации на склад они приходуются по цене возможного использования. Основанием для постановки на учет является оценочный акт, составленный с участием бухгалтера и любых двух лиц, имеющих отношение к данным предметам. Акт утверждается руководителем предприятия.
Бухгалтерский учет малоценных и быстроизнашивающихся предметов ведется в ведомости учета производственных запасов и готовой
продукции (форма N В-2) аналогично учету материалов.
УЧЕТ ЗАТРАТ НА ПРОИЗВОДСТВО ПРОДУКЦИИ
Данный раздел важен при рассмотрении вопросов, связанных с определением таможенной стоимости товаров.
Статьей 4 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" предусмотрено, что затраты, включаемые в себестоимость продукции (работ, услуг), определяются в соответствии с Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость, и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утверждаемым Правительством Российской Федерации по согласованию с Верховным Советом Российской Федерации.
Правительством Российской Федерации Постановлением от 5 августа 1992 г. N 552 "Об утверждении Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли" утверждено согласованное с Верховным Советом Российской Федерации Положение о составе затрат и формировании прибыли от реализации произведенной продукции, оказанных услуг.
С 1 июля 1992 года на затраты производства относятся представительские расходы, связанные с коммерческой деятельностью предприятий.
С 1 января 1992 года на себестоимость продукции относятся платежи по кредитам банков в пределах ставки, установленной законодательством, и затраты на оплату процентов по кредитам поставщиков за приобретение товарно - материальных ценностей сторонними предприятиями.
Положением о составе затрат предусмотрено списание на затраты производства недостач и потерь сверх норм естественной убыли в соответствии с Положением о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации и Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности предприятий и инструкции по его применению, утвержденных Министерством экономики и финансов РСФСР 19.12.91 письмом N 18-05.
Выявленные при инвентаризации и других проверках расхождения фактического наличия товарно - материальных ценностей с данными бухгалтерского учета регулируются в следующем порядке:
- материальные ценности, оказавшиеся в излишке, подлежат оприходованию и зачислению соответственно на финансовые результаты (дебет счета 10 "Материалы" и кредит счета 80 "Прибыли и убытки") с последующим установлением причин излишка и виновных лиц;
- убыль ценностей в пределах норм, утвержденных в установленном порядке, списывается по распоряжению руководителя предприятия соответственно на издержки производства или обращения. Нормы убыли могут применяться лишь в случаях выявления фактических недостач. При отсутствии норм убыль рассматривается как недостача сверх норм;
- недостачи материальных ценностей, а также порча сверх норм естественной убыли относятся на виновных лиц. В тех случаях, когда виновники не установлены или во взыскании с виновных лиц отказано судом, убытки от недостач и порчи списываются на издержки производства, обращения.
Приложение 2
к Указанию ГТК Российской Федерации
от 24 ноября 1993 г. N 01-12/994
АНАЛИЗ ФОРМИРОВАНИЯ УСТАВНОГО ФОНДА
Данная методика дает возможность проследить формирование уставного фонда как обычного предприятия (организации), так и совместных предприятий. Нарушение установленного порядка формирования уставного фонда дает возможность совместным предприятиям с участием иностранных инвестиций избежать уплаты соответствующих таможенных платежей.
При работе с данной методикой необходимо использовать приложение к балансу (форма N 5), которое содержит вспомогательные данные, охватывающие информацию о финансовом состоянии предприятия (организации), составе и размерах его фондов, наличии основных средств и нематериальных активов, составе дебиторской и кредиторской задолженности.
Следует обратить внимание на разделы 4, 5 и 8 вышеуказанного приложения.
В разделе 4 показывается по первоначальной стоимости наличие и движение нематериальных активов, принадлежащих предприятию по их видам.
В разделе 5 показывается по первоначальной стоимости наличие и движение основных средств, принадлежащих предприятию по их видам.
При этом по статье "Организационные расходы" показывается сумма расходов по созданию предприятия, признанная в соответствии с учредительными документами вкладом участников в уставный фонд этого предприятия, право пользования брокерским местом, торговые марки, товарные знаки и знаки обслуживания.
Раздел 8 содержит данные о движении и характере использования предприятием валютных средств.
1. УЧЕТ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ
Основные средства - это материальные ценности в натурально - вещественном виде, действующие в течение длительного времени. К основным средствам относятся здания, сооружения, рабочие и силовые машины (двигатели), оборудование (станки, сварочные агрегаты, насосы, швейные машины), вычислительная техника (персональные компьютеры), транспортные средства (грузовые и легковые машины, специальный транспорт), инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь (ксерокопировальные машины, телефаксы, автоответчики, печатающие машинки, мебель).
Средства труда, служащие менее одного года, независимо от их стоимости, и средства труда стоимостью менее 100 000 рублей, независимо от срока их службы, к основным средствам не относятся.
Поступление основных средств и их выбытие оформляется актом приемки - передачи основных средств (форма N ОС-1), накладной на внутреннее перемещение основных средств (форма N ОС-2), актом приемки - сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов (форма N ОС-3), актом о ликвидации основных средств (форма N ОС-4), актом о ликвидации автотранспортных средств (форма N ОС-4а).
Акт приемки - передачи основных средств (форма N ОС-1) применяется для зачисления в состав основных средств отдельных объектов и для оформления передачи объектов основных средств сторонним организациям.
Акт на приемку основных средств составляется в одном экземпляре на каждый объект. На передачу объектов основных средств сторонним организациям акт оформляется в двух экземплярах - по экземпляру каждой стороне. К акту прикладывается техническая документация, относящаяся к данному объекту. Акт утверждается руководителем предприятия.
Аналитический учет основных средств ведется на инвентарных карточках типовых форм. В зависимости от характеристики основных средств применяются инвентарные карточки учета основных средств: для зданий и сооружений - форма N ОС-6, для машин, оборудования, инструмента, производственного и хозяйственного инвентаря - форма N ОС-7.
В целях контроля за сохранностью карточек ведется опись инвентарных карточек по учету основных средств (форма N ОС-10). Записи ведутся в разрезе классификационных групп основных средств. Данные в описи служат основанием для присвоения следующего инвентарного номера вновь вводимым объектам.
2. ФОРМИРОВАНИЕ УСТАВНОГО ФОНДА
В Плане счетов бухгалтерского учета (Письмо Министерства экономики и финансов РСФСР от 19.12.91 N 18-05 и Приказ Минфина СССР от 01.11.91 N 56 "План счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности предприятий" и Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности предприятий) уставный фонд рассматривается как сумма средств, первоначально инвестированных собственниками для обеспечения уставной деятельности предприятия.
Рассматривая сущность уставного фонда предприятий, функционирующих в условиях рыночной экономики, необходимо обратить внимание на два момента. Речь идет исключительно о первоначальном инвестировании средств. Любые источники средств, образующиеся в процессе деятельности предприятия, представляют собой лишь прирост первоначально вложенного капитала. В отличие от ранее действовавшего порядка, когда указанные источники должны были быть присоединены к уставному фонду, теперь наличие их не сказывается на размере уставного фонда. Второй момент состоит в том, что уставный фонд выступает источником финансирования деятельности предприятия во всех предусмотренных учредительными документами формах и видах. Среди них - деятельность, составившая цель создания предприятия, капитальные вложения, инвестиции в ценные бумаги, экспортно - импортные операции и т.д.
Приведенная трактовка уставного фонда предопределила существенные изменения в методике его учета. Во-первых, величина уставного фонда, принимаемая к бухгалтерскому учету и отражаемая в балансе, однозначно соответствует учредительным документам (как правило, уставу) предприятия. Различий между суммой, зафиксированной в уставе, и суммой, регистрируемой в учете, быть не может. План счетов не предусматривает никаких изменений размера уставного фонда в бухгалтерском учете под влиянием текущих операций (ввод в эксплуатацию и списание объектов основных средств, начисление износа по ним и т.п.). Изменение уставного фонда может быть лишь в случаях, предусмотренных законодательством. В частности, внесение дополнительных вкладов в уставный фонд, прием нового участника предприятия, направление части прибыли от хозяйственной деятельности на увеличение уставного фонда. В акционерных обществах изменение размера уставного фонда может быть связано с дополнительной эмиссией акций, снижением их номинальной стоимости, аннулированием части их. В любом случае основанием для соответствующих записей в бухгалтерском учете являются только юридически полноценно оформленные и вступившие в законную силу изменения к учредительным документам. Моментом вступления изменения в силу является внесение корректив в реестр государственной регистрации, т.е. учетные записи могут быть произведены лишь на основании подтверждения компетентного органа о регистрации соответствующих изменений.
На практике возможна ситуация, когда решение об изменении величины уставного фонда еще не вступило в силу, а дополнительные средства (например, дополнительные взносы участников) уже начинают поступать на предприятие. В подобных случаях до момента вступления решения в силу поступившие средства должны рассматриваться в бухгалтерском учете как финансовый результат. К уставному фонду они могут быть присоединены лишь после вступления в силу необходимого решения.
Таким образом, План счетов предусматривает, что уставный фонд предприятия отражается в учете и финансовой отчетности в неизменном виде. Записи по кредиту счета 85 "Уставный фонд" имеют место лишь в момент образования предприятия. В дальнейшем практически никаких записей (оборотов) по счету 85 "Уставный фонд" не делается. Сальдо по этому счету должно быть идентично соответствующей сумме, указанной в уставе предприятия.
Второй характерной чертой рассматриваемой методики является определение величины уставного фонда для отражения в учете. Уставный фонд может быть представлен объявленной или оплаченной суммой, а в акционерных обществах еще и подписанной суммой. Объявленный капитал представляет собой ту величину, которая зафиксирована в учредительных документах, т.е. заявлена как изначальный внутренний источник финансирования деятельности предприятия и обеспечения его обязательств перед кредиторами. Оплаченный капитал - суммы, фактически поступившие от инвесторов в счет их вкладов. Подписанный капитал - это сумма, на которую произведена подписка на акции акционерного общества.
По счетному плану в акционерных обществах учитывается, как правило, сумма подписного капитала, а на предприятиях иных организационно - правовых форм (в товариществах с ограниченной ответственностью, на кооперативных предприятиях и др.) - объявленного капитала. При этом уставный капитал акционерного общества включает и обыкновенные (простые), и привилегированные акции, учтенные по номинальной стоимости.
Общая схема отражения в учете операций формирования уставного фонда выглядит следующим образом (на примере товарищества с ограниченной ответственностью). При создании товарищества сумма уставного фонда в размере, объявленном учредительными документами, принимается на учет по дебету счета 75 "Расчеты с учредителями" и кредиту счета 85 "Уставный фонд".
Фактическое поступление сумм вкладов участников товарищества регистрируется по кредиту счета 75 "Расчеты с учредителями". Дебетуемые счета при этом определяются в зависимости от вида ценностей, вносимых участниками в уставный фонд товарищества в соответствии с учредительными документами. Вклад в денежной форме (рублями и иностранной валютой) приходуется по дебету счетов 51 "Расчетный счет" и 52 "Валютный счет". Вклад в виде зданий, сооружений, оборудования и других материальных ценностей, относящихся согласно действующим правилам к основным средствам, - по дебету счета 01 "Основные средства". Вклад в виде прав пользования землей, водой и другими природными ресурсами, зданиями, сооружениями, оборудованием, а также иных имущественных прав (в том числе на интеллектуальную собственность) - по дебету счета 04 "Нематериальные активы"; при предоставлении участникам зданий, сооружений и оборудования в пользование товариществу одновременно с этой записью на забалансовый учет по счету 001 "Арендованные основные средства" принимается стоимость самих зданий, сооружений и оборудования. Вклад технологическим, энергетическим и производственным оборудованием, предназначенным для установки в строящихся (реконструируемых) объектах капитальных вложений, - по дебету счета 07 "Оборудование к установке". Вклад ценными бумагами и иными финансовыми вложениями - по дебету счетов 06 "Долгосрочные финансовые вложения" и 58 "Краткосрочные финансовые вложения". Вклад сырьем, основными и вспомогательными материалами, запасными частями и другими предметами, относящимися по действующим правилам к средствам в обороте, - по дебету счетов 10 "Материалы", 12 "МБП" и др.
Оприходование имущества, предоставленного в натуральной форме в собственность предприятия в счет вкладов в уставный фонд, производится в оценке, определенной по договоренности участников (согласованной ими). Такое же имущество, но переданное в пользование предприятию, оценивается для учета исходя из арендной платы за пользование им. Величина арендной платы исчисляется за весь указанный в учредительных документах срок деятельности предприятия или другой установленный учредителями срок (если иное не предусмотрено учредительными документами).
При внесении в счет вклада в уставный фонд предприятия средств в иностранной валюте могут возникнуть суммы курсовых разниц, представляющие собой в данном случае разницы между рублевыми оценками вклада на дату фиксации его в учредительных документах (или иную специально оговоренную учредительными документами дату) и на день фактического внесения вклада. По принятым в настоящее время правилам сумма таких курсовых разниц относится на счет прибылей и убытков: положительная курсовая разница образует прибыль, а отрицательная - убыток.
Например, согласно учредительным документам по созданию товарищества с ограниченной ответственностью вклад одного из участников составляет 1 млн. руб. Этот вклад должен быть произведен в долларах США. При этом пересчет (согласно тем же документам) иностранной валюты в рубли ведется по курсу на день подписания документов; например, на указанную дату курсовое соотношение составляло за 1 долл. США 100 руб., т.е. участник должен перевести на счет товарищества в качестве своего вклада 10 тыс. долл. США.
По условиям учредительных документов перевод денежных средств должен быть произведен через 90 дней после подписания документов. В день перевода валютный курс составил за 1 долл. США 110 руб.; значит, на валютный счет товарищества в результате денежного перевода будут зачислены 10 тыс. долл. США, или в рублевой оценке - 1 млн. 100 тыс. руб.
В бухгалтерском учете поступление указанного вклада должно быть отражено по дебету счета 52 "Валютный счет" (1 млн. 100 тыс. руб.) и кредиту счетов 75 "Расчеты с учредителями" (1 млн. руб.) и 80 "Прибыли и убытки" (100 тыс. руб.). Таким образом, в процессе формирования уставного фонда рассматриваемое нами товарищество получило прибыль в размере 100 тыс. руб.
В аналогичном порядке отражаются в бухгалтерском учете расчеты с акционерами по оплате приобретенных ими акций акционерного общества. При этом запись по дебету счета 75 "Расчеты с учредителями" и кредиту счета 85 "Уставный фонд" производится на сумму задолженности лиц, подписавшихся на акции. В то же время не исключается возможность для акционерных обществ учитывать объявленную сумму уставного фонда. Принятие такого порядка может преследовать цель системного отражения и наблюдения за ходом формирования уставного фонда. При этом в аналитическом учете по счету 85 "Уставный фонд" и в бухгалтерском балансе необходимо обособленно отражать стоимость акций, на которые произведена подписка, и акций, не охваченных подписной компанией.
В акционерных обществах формирование уставного капитала может сопровождаться образованием эмиссионного дохода или суммы премии на акции. Этот доход возникает в тех случаях, когда акции продаются по цене выше номинальной. Превышение продажной цены акций над номинальной их стоимостью зачисляется в резервный фонд предприятия. Причем возможно отражение сумм премий на специально открываемом субсчете к счету 86 "Резервный фонд". В учете такие операции отражаются по дебету счетов учета имущества (например, 51 "Расчетный счет", 52 "Валютный счет") и кредиту счета 86 "Резервный фонд".
Поскольку уставный фонд в бухгалтерском учете - постоянная величина, изменился принцип организации аналитического учета по счету 85 "Уставный фонд". Если ранее он строился по статьям движения фонда применительно к показателям годового бухгалтерского учета "Движение уставного фонда" (за 1990 г. - типовая форма N 3), то теперь - в разрезе инвесторов, т.е. группировка и накапливание информации производятся по каждому участнику предприятия.
В акционерных обществах по счету 85 "Уставный фонд" могут быть открыты субсчета "Простые акции" и "Привилегированные акции".
Примерный план проверки может выглядеть так:
──────────────────────────────────────────────────────────────────
N П/П Содержание вопроса Источник информации
──────────────────────────────────────────────────────────────────
1 Изучение учредительных Устав, договор,
документов в части формирования протоколы правления
уставного фонда
2 Взносы российских участников, Выписки банка, счета,
в том числе денежными средствами, акты,
основными фондами, материалами, товарно - транспортные
имущественными правами и т.д. накладные и т.п.
3 Взносы иностранного участника То же,
(участников), в том числе в а также грузовые
иностранной валюте, имущественными таможенные декларации
правами, основными фондами и т.д.
4 Правильность бухгалтерских Журналы-ордера,
записей по взносу вкладов в главная книга,
уставный фонд баланс
5 Соответствие фактических размеров Устав, договор,
и сроков взноса в уставный фонд протоколы правления,
предусмотренным в учредительных первичные документы
документах
6 Выводы и предварительное
ознакомление руководства
предприятия
──────────────────────────────────────────────────────────────────
В договоре о создании и деятельности совместного предприятия обычно устанавливается размер уставного фонда и доли сторон, а в уставе подробно описываются и виды вкладов.
Вклады участников в уставный фонд определяются по договоренности между ними.
В соответствии с законом РСФСР "Об иностранных инвестициях в РСФСР", действующим с 1 сентября 1991 года, вклады в уставный фонд предприятия с иностранными инвестициями оцениваются по согласованию между его участниками на основе цен мирового рынка. При отсутствии таких цен стоимость вкладов определяется по договоренности участников. Оценка может осуществляться как в рублях, так и в иностранной валюте.
Если в учредительных документах совместных предприятий, зарегистрированных в установленном порядке до 1 ноября 1990 года, вклады в уставный фонд оценены в свободно конвертируемых валютах либо в рублях и свободно конвертируемой валюте, то при фактическом осуществлении вклада (оприходовании ценностей) разность между рублевым эквивалентом его, исчисленным по коммерческому курсу на дату фактического осуществления вклада и по официальному курсу на ту же или иную дату, предусмотренную учредительными документами, относится на резервный фонд (счет 86). Если в результате этого резервный фонд превышает установленный законодательством размер (25% уставного фонда), то сумма превышения зачисляется в качестве средств, предназначенных на развитие производства.
На практике возникает ситуация, когда в учредительных документах размер вкладов участников указан в рублях с эквивалентом в валюте. При переводе вклада на валютный счет предприятия соответственно сумма в рублях уже может быть другой. В итоге может нарушиться соотношение долей участников в уставном фонде. В этих случаях целесообразно за базу брать уставный фонд и доли участников в рублях. Излишне перечисленные суммы в валюте могут быть возвращены участникам, а в случае их недостатка - довнесены.
Особо выделяется взнос в уставный фонд такой категории средств как нематериальные активы.
К нематериальным активам относятся права на изобретения, промышленные образцы, товарные знаки, ноу-хау, пользование земельными участками, программное обеспечение для вычислительной техники и т.д.
В бухгалтерском учете нематериальные активы оцениваются по сумме всех фактических затрат на приобретение и приведение в состояние готовности. Нематериальные активы, вносимые участниками в счет их вкладов в уставный фонд СП, приходуются в договорной оценке, которая формируется на основе цен мирового рынка.
В соответствии с действующим порядком на совместных предприятиях учитываются разницы от переоценки имущества при составлении бухгалтерского отчета. При этом переоценке подлежит не все имущество предприятия, а так называемые денежные (валютные) статьи. Поэтому уставный фонд на дату составления баланса не пересчитывается.
Приложение 3
к Указанию ГТК Российской Федерации
от 24 ноября 1993 г. N 01-12/994
ДВИЖЕНИЕ ТОВАРНЫХ ПОТОКОВ. БУХГАЛТЕРСКОЕ ОФОРМЛЕНИЕ
Данный метод применяется в целях определения происхождения товаров, в том числе перемещенных через границу Российской Федерации с нарушениями требований Таможенного кодекса Российской Федерации.
После заключения Контракта стороны начинают работы по нему. Все финансово - хозяйственные операции отражаются в бухгалтерском учете. Операции по реализации договора купли - продажи во внешнеторговом обороте фиксируются по-разному в зависимости от принадлежности Предприятия к импортирующей или экспортирующей стороне.
1. Позиции экспортера
1.1.а) Если оплата Продавцу происходит после отгрузки ценностей (например товаров собственного производства), то сначала экспортер отражает операцию отгрузки товара, (например, через СНГ), что фиксируется в бухгалтерии проводкой:
Д 45/13 Экспортные товары в пути в СНГ
К 40 Экспортные товары у поставщика.
После того, как товар прибыл, например, в порт СНГ, он выгружен на склад с составлением приемного акта, в котором фиксируется фактическое количество груза, принятое портом. При обнаружении расхождения с данными накладной составляется коммерческий акт о недостаче, который необходим при предъявлении претензий к перевозчику, например, к железной дороге. Обработку и рассылку внешнеторговых документов осуществляют транспортно - экспедиторские конторы Министерства путей сообщения в течение 2-х суток. После получения приемного и возможно коммерческого акта бухгалтер отражает операцию на счетах бухучета:
Д 45/14 Экспортные товары в портах СНГ
Д 63/1 Расчеты по претензиям с организациями СНГ
К 45/13 Экспортные товары в пути в СНГ.
Затем при отправлении товара из порта через границу после составления коносамента, а при наличии повторной недостачи - коммерческого акта (по которому претензии могут быть предъявлены порту) составляется проводка:
Д 45/15 Экспортные товары в пути за границей
Д 63/1 Расчеты по претензиям с организациями СНГ
К 45/14 Экспортные товары в портах СНГ.
После прибытия товара за границу, с учетом применяющегося базиса поставки, товар перемещается в док порта с составлением доковой расписки либо на коммерческий склад с оформлением варранта (складское свидетельство, в котором отражается расписка о принятии груза на хранение и залоговое свидетельство, используемое для получения займа под залог товара). При наличии недостачи повторно составляется коммерческий акт. Данная операция фиксируется записью:
Д 45/16 Экспортные товары на складе за границей
Д 63/2 Расчет по претензиям с иностранными организациями
К 45/15 Экспортные товары в пути за границей.
б) Экспортер выписывает счет за товар и сдает необходимые документы в банк. В этом случае на сумму рублевого эквивалента по действующему курсу, указанную в документах, Продавец делает проводку:
Д 62/1 Расчеты с иностранными покупателями по экспорту
К 46/11 Реализация экспортных товаров и услуг.
Данная операция применима при определении результатов от реализации по мере отгрузки. При определении результатов от реализации по мере ее оплаты в проводках будет задействован счет 52 вместо счета 62.
в) На счет реализации бухгалтер списывает переданный со склада Покупателю товар по производственной себестоимости:
Д 46/11 Реализация экспортных товаров и услуг
К 45/16 Экспортные товары за границей.
В этом случае при передаче права собственности на товар он считается реализованным и снимается с учета товаров отгруженных.
г) Во время выполнения обязательств по договору Продавец оплачивает различные накладные расходы, которые могут выражаться как в рублях, так и в валюте.
Рублевые расходы отражаются в учете записью:
Д 44/1 Коммерческие расходы по экспорту в рублях
К 51 Расчетный счет.
Накладные расходы по договору в валюте оплачиваются с валютного счета. Эта операция фиксируется как на счетах, ведущихся в соответствующей иностранной валюте, так и на счетах, ведущихся в рублях. Но при учете на счетах в валюте двойная запись не срабатывает, т.к. счета по принадлежности в валюте отсутствуют.
Сумма накладных расходов в рублевом эквиваленте отражается записью:
Д 44/2 Коммерческие расходы по экспорту в инвалюте
К 52 Валютный счет.
д) Все эти накладные расходы по договору аналогично себестоимости товара списываются на счет реализации:
Д 46/11 Реализация экспортных товаров и услуг
К 44/1 Коммерческие расходы по экспорту в рублях
К 44/2 Коммерческие расходы по экспорту в инвалюте.
Списание производится пропорционально стоимости реализованных товаров.
е) Таким образом, после отражения в учете операций б), в), д) на счете по учету реализации экспортных товаров счет закрывается проводкой:
Д 46/11 Реализация экспортных товаров и услуг
К 80 Прибыли и убытки.
ж) При оплате счета Покупателем данная сумма поступает на транзитный валютный счет, что фиксируется проводкой:
Д 53/2 Счет по суммам к распределению по экспорту
К 62/1 Расчеты с иностранными покупателями по экспорту.
з) В течение 7 дней предприятие после сообщения о зачислении средств на транзитный счет обязано предоставить уполномоченному банку поручение на продажу 50% валютной выручки на внутреннем валютном рынке по курсу, установленному уполномоченным банком. В этом случае на расчетный счет поступают (дебет счета 51) средства от обязательной продажи 50% валютной выручки, т.е. снимаются со счета, учитывающего суммы к распределению (кредит счета 53):
Д 51 Расчетный счет
К 53/2 Счет по суммам к распределению по экспорту
К 80 Прибыли и убытки.
и) После обязательной продажи валюты на текущий валютный счет предприятия зачисляются эквивалент оплаченных накладных расходов в иностранной валюте и оставшиеся 50% валютной выручки. Этот факт отражается проводкой:
Д 52 Валютный счет
К 53/2 Счет по суммам к распределению по экспорту.
1.2.а) Если условия Контракта предусматривают получение аванса до поставки товара в сумме всей или части контрактной стоимости товара, то зачисление этих сумм отражается в бухгалтерском учете Продавца через счет по блокированным суммам по экспорту, с которого не производится обязательной продажи валюты:
Д 53/1 Счет по блокированным суммам по экспорту
К 64/1 Расчет по авансам с иностранными покупателями.
б) Далее учет операций идет по схеме, отраженной в п. 1.1, но после предъявления счета за товары (п. 1.1.б), производится зачет полученного аванса, что фиксируется записью на его сумму:
Д 64/1 Расчеты по авансам с иностранными покупателями
К 62/1 Расчеты с иностранными покупателями по экспорту.
в) Последующее перечисление остатка контрактной суммы регистрируется проводкой:
Д 53/2 Счет по суммам к распределению по экспорту
К 62/1 Расчеты с иностранными покупателями по экспорту.
То есть средства получены к распределению за счет полного погашения задолженности Покупателя.
г) По поручению Продавца аванс должен быть перечислен на его транзитный счет. Эта операция тоже находит отражение на счетах бухгалтерского учета:
Д 53/2 Счет по суммам к распределению по экспорту
К 53/1 Счет по блокированным суммам.
Таким образом, сумма аванса разблокировывается и подлежит распределению, что отражается аналогично п. 1.1.з), и).
1.3. В Контракте за его ненадлежащее выполнение может быть предусмотрена ответственность сторон.
а) В случае признания Покупателем выставленных ему Продавцом претензий или присуждения их арбитражем Продавец на соответствующую сумму составляет проводку:
Д 63/2 Расчеты по претензиям с иностранными покупателями
К 80 Прибыли и убытки,
которая показывает, что признанные претензии являются внереализационной прибылью.
При получении средств в оплату претензий кредитуется счет 63 с дебетованием соответствующих счетов учета денежных средств.
б) Если Продавец признает справедливость выставленных ему претензий или взыскание производится по решению арбитражного суда, то этот факт отражается при уменьшении соответствующего счета денежных средств при их перечислении на его прибыли - фиксируется как убыток (дебет счета 80).
Для контроля за своевременностью поступления валютной выручки проверяют даты отгрузки товара по коносаменту или другому транспортному документу и поступление валютной выручки на валютные транзитные счета предприятий на основании выписок банка из валютных счетов предприятий.
2. Позиции импортера
2.1.а) Если по условиям Контракта до поставки товара Продавцом Покупатель осуществляет полную или частичную предоплату, то в установленный Контрактом срок сумма аванса перечисляется иностранному поставщику. Эту операцию фиксирует проводка:
Д 61/7 Расчеты по авансам, выданным с иностранными поставщиками
К 52 Валютный счет,
отражающая факт, что средства перечислены иностранному поставщику.
в) Если Контрактом предусмотрена аккредитивная форма расчетов, то перечисление валюты в иностранный банк для открытия аккредитива фиксирует запись:
Д 55/3 Аккредитивы за границей
К 52 Валютный счет.
г) После извещения иностранным банком о выплате суммы с аккредитива бухгалтер осуществляет запись:
Д 57/2 Денежные средства в пути в инвалюте
К 55/3 Аккредитивы за границей,
то есть данные средства сняты с учета как аккредитивы и приняты на учет как находящиеся в пути.
д) После получения счета - фактуры иностранного поставщика на его акцептованную сумму составляется проводка:
Д 41/31 Импортные товары в пути за границей
К 60/2 Расчеты с иностранными поставщиками,
которая фиксирует увеличение стоимости импортных товаров в пути за границей с возникновением задолженности на их сумму Поставщику за счет согласия на оплату.
е) Далее бухгалтер производит зачет сумм, выплаченных Поставщику по аккредитиву и авансом, уменьшая таким образом свою задолженность перед ним:
Д 60/2 Расчеты с иностранными поставщиками
К 57/2 Денежные средства в пути в инвалюте
К 61/7 Расчеты по авансам, выданным с иностранными поставщиками.
ж) После прибытия товара в порт СНГ, отгрузки из порта в адрес Покупателя учет стоимости товара проходит через счет учета товаров импортных в портах СНГ и фиксируется на счете по учету товаров импортных в пути в СНГ - 41/34.
з) Если имеет место оплата Покупателем накладных расходов, то это фиксируется проводками:
для рублевых расходов:
Д 41 Товары
К 51 Расчетный счет
для расходов в инвалюте:
Д 41 Товары
К 52 Валютный счет.
и) После прибытия товара к Покупателю определяется его внешнеторговая себестоимость. Для этой цели используется калькуляционный счет 46/41 Реализация импортных товаров. На этот счет списывается стоимость товаров по Контракту, а также накладные расходы:
Д 46/41 Реализация импортных товаров
К 41/34 Товары импортные в пути в СНГ
К 44/1 Накладные расходы по импорту в рублях
К 44/2 Накладные расходы по импорту в иностранной валюте.
к) Далее импортный товар со счета реализации списывается по принадлежности по его внешнеторговой себестоимости:
Д 07 Оборудование
Д 10 Материалы
Д..................
К 46/11 Реализация импортных товаров,
таким образом принимается на баланс Покупателя.
2.2. Если по Контракту оплата полностью происходит после отгрузки товара, то операции, учитывающие перечисление аванса и зачет его, не производятся.
2.3.а) Когда Продавец признает выставленные ему претензии или взыскание производится по решению арбитра, то на соответствующую сумму делается проводка:
Д 63/2 Расчеты по претензиям с иностранными организациями
К 80 Прибыли и убытки.
При поступлении средств в оплату претензий, их сумма снимается с учета по счету 63 (кредитуется счет 63 в корреспонденции со счетами учета соответствующих денежных средств).
б) В случае же оплаты присужденных или признанных Покупателем претензий он при перечислении денежных средств (кредитуется соответствующий счет денежных средств) относит их на убытки от внереализационных операций (дебет счета 80).
При контроле за правильностью принятия импортных товаров на учет следует произвести сверку данных по таможенной декларации, контракту, инвойсу с данными журнала-ордера по расчетам с поставщиками.
3. Отражение операций бартерной сделки в бухгалтерском учете
Постановлением Правительства Российской Федерации от 05.07.92 N 552 предприятия (организации) устанавливают метод определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) по мере ее оплаты либо по мере отгрузки товаров.
Рассмотрим операции при методе определения выручки от реализации продукции по мере отгрузки продукции.
3.1.а) Экспорт товара из производства фиксируется проводкой:
Д 45/1 Товары экспортные отгруженные
К 20 Основное производство
б) В процессе выполнения обязательств по Контракту имеют место рублевые накладные расходы, которые оплачиваются с расчетного счета:
Д 44/1 Накладные расходы по экспорту в рублях
К 51 Расчетный счет.
в) Выписывание счета иностранному Покупателю фиксируется проводкой на его сумму:
Д 62/1 Расчеты с иностранными покупателями по экспорту
К 46/11 Реализация экспортных товаров.
г) Одновременно на счет реализации должны быть списаны производственная себестоимость экспортного товара, так как она уже реализована, и рублевые накладные расходы по экспорту. Эта операция отражается проводкой:
Д 46/11 Реализация экспортных товаров и услуг
К 45/1 Товары экспортные отгруженные
К 44/1 Накладные расходы по экспорту в рублях.
д) Таким образом, на счете по учету реализации экспортных товаров фиксируется финансовый результат от экспорта товара. Это отражается проводкой:
Д 46/11 Реализация экспортных товаров и услуг
К 80 Прибыли и убытки.
3.2. Далее имеет место отражение операций по импорту.
а) При получении товара и счета иностранного поставщика сумма его акцепта фиксируется записью:
Д 41/3 Импортные товары
К 60/2 Расчеты с иностранными поставщиками,
то есть возникла задолженность поставщику за счет оприходования товаров.
б) Оплата накладных расходов по импорту в инвалюте отражается аналогично описанному ранее:
Д 44/6 Накладные расходы по импорту в инвалюте
К 52 Валютный счет.
Рублевые же расходы фиксируются проводкой:
Д 44/7 Накладные расходы по импорту в рублях
К 51 Расчетный счет.
в) При бартерной сделке происходит зачет взаимных требований. Эта операция отражается на счетах бухгалтерского учета следующим образом:
Д 60/2 Расчеты с иностранными поставщиками
К 62/1 Расчеты с иностранными покупателями по экспорту.
Проводка показывает, что задолженность покупателя погашается за счет погашения задолженности по Контракту поставщику.
г) Операция определения внешнеторговой себестоимости импортного товара происходит на калькуляционном счете реализации:
Д 46/41 Реализация импортных товаров
К 41/3 Импортные товары
К 44/6 Накладные расходы по импорту в инвалюте
К 44/7 Накладные расходы по импорту в рублях.
д) После определения внешнеторговой себестоимости данный товар приходуется по своей принадлежности, что отражается проводкой:
Д 07 Оборудование
Д 10 Материалы
Д 04 Нематериальные активы
Д.........................
К 46/11 Реализация импортных товаров.
При методе определения выручки от реализации продукции по мере ее оплаты товары, поступившие на предприятие по товарообменным операциям, приходуются по дебету счетов производственных запасов, товаров в корреспонденции со счетом 60 или 76. Одновременно на стоимость товаров уменьшается задолженность по счету 60 в корреспонденции с кредитом счетов 46, 47 и 48, а на дебет счетов реализации списывается себестоимость отгруженной продукции, товаров и иного имущества.
СОСТАВЛЕНИЕ СВОДНЫХ ВЕДОМОСТЕЙ И ОТЧЕТОВ НА ПРЕДПРИЯТИЯХ (ОРГАНИЗАЦИЯХ)
1. Закрытие ведомостей
Информация с первичных документов отчетного периода (месяца) по движению материальных ценностей должна найти обязательное отражение в бухгалтерской отчетности.
В бухгалтерском учете хозяйственные операции, оформленные в установленном порядке документами, должны быть отражены в том отчетном периоде, в котором они были совершены.
2. Составление шахматной ведомости
Итоги оборотов из ведомостей переносятся в ведомость (шахматную) по форме N В-9.
В ведомости по форме N В-9 обобщаются данные текущего учета, отраженные в ведомостях по формам с N В-1 по N В-8, а также проводится взаимная проверка правильности выполненных записей по счетам бухгалтерского учета.
Ведомость открывается на период (месяц), за который отражены хозяйственные операции в ведомостях текущего учета.
Ведомость получила название шахматной за то, что один оборот (в одной клеточке) одновременно отражает корреспонденцию двух счетов: одного по дебету, другого по кредиту. Налицо - двойная запись счетов.
Обороты по дебету (в порядке возрастания счетов) расположены в левом вертикальном столбце, а обороты по кредиту (в порядке возрастания номеров ведомостей) в верхнем горизонтальном ряду.
Сначала в ведомость по форме N В-9 переносятся из ведомостей текущего учета обороты по кредиту одного счета в дебет корреспондирующих счетов. В верхнем горизонтальном ряду (с кредита) находится нужный счет и сверху вниз (в порядке возрастания счетов) разносятся обороты. Подсчитывается разнесенный оборот. Если сумма равна обороту по кредиту счета в ведомости текущего учета, значит оборот разнесен правильно, если не сходится - нужно искать ошибку, и так далее по всем ведомостям и счетам.
3. Составление оборотной ведомости
Дебетовые и кредитовые обороты по каждому счету из шахматной ведомости переносятся в оборотную ведомость (баланс оборотов), в которой определяются сальдо на начало следующего месяца. Ведомость содержит остатки по активным и пассивным счетам.
4. Бухгалтерская отчетность
Объемы и формы годового бухгалтерского отчета предприятий и организаций регулируются письмом Министерства финансов Российской Федерации от 9 июня 1992 г. N 38.
Основу указанной отчетности составляет бухгалтерский баланс, который отражает в определенной экономической группировке средства предприятия по видам и источникам их образования.
Бухгалтерский баланс предприятия, осуществляющего учет по журнально - ордерной форме счетоводства, составляется на основании данных главной книги. При ведении бухгалтерского учета по журнально - ордерной форме счетоводства предприятиям необходимо также руководствоваться письмом Минфина от 24 июня 1992 г. N 59 "О рекомендациях по применению учетных регистров бухгалтерского учета на предприятиях". Обороты по кредиту каждого счета записываются в главную книгу только из журналов - ордеров.
Обороты по дебету каждого счета собирают в главной книге из ряда журналов - ордеров в разрезе корреспондирующих счетов.
Малые предприятия, использующие упрощенную форму счетоводства (письмо Минфина СССР от 2 июля 1991 г. N 40 "О рекомендациях по ведению бухгалтерского учета и применению учетных регистров на малых предприятиях"), баланс составляют на основании данных книги учета хозяйственных операций или данных оборотной и шахматной ведомостей при ведении учета с использованием ведомостей.
Приложение 4
к Указанию ГТК Российской Федерации
от 24 ноября 1993 г. N 01-12/994
Приложение 5
к Указанию ГТК Российской Федерации
от 24 ноября 1993 г. N 01-12/994
6 декабря 1991 года | N 1992-1 |
Приложение 6
к Указанию ГТК Российской Федерации
от 24 ноября 1993 г. N 01-12/994
6 декабря 1991 года | N 1993-1 |
Приложение 7
к Указанию ГТК Российской Федерации
от 24 ноября 1993 г. N 01-12/994
Приложение 8
к Указанию ГТК Российской Федерации
от 24 ноября 1993 г. N 01-12/994
Приложение 9
к Указанию ГТК Российской Федерации
от 24 ноября 1993 г. N 01-12/994
Приложение 10
к Указанию ГТК Российской Федерации
от 24 ноября 1993 г. N 01-12/994
Приложение 11
к Указанию ГТК Российской Федерации
от 24 ноября 1993 г. N 01-12/994
Приложение 12
к Указанию ГТК Российской Федерации
от 24 ноября 1993 г. N 01-12/994
Приложение 13
к Указанию ГТК Российской Федерации
от 24 ноября 1993 г. N 01-12/994